Una cuestión muy controvertida para muchos empresarios y profesionales, ha sido la posibilidad de deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado correspondiente a los suministros (Luz, agua, gas…) producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica, aunque sea en proporción a su uso en la actividad.
Hacienda y la propia Dirección general de Tributos (DGT) en múltiples contestaciones, ver al respecto las Consultas V0326-10, V0200-11, V2382-13, V0354-20, V0257-21 y V0771-2, ha negado dicha deducción en atención al literal de los apartados Uno y Dos del artículo 95 de la Ley 37/1992 del IVA. La DGT y la inspección han venido diferenciando el tratamiento fiscal que debe darse a la cuota de IVA soportado de los gastos corrientes y el de los bienes de inversión, en atención al diferente trato que dispensan los apartados Dos y Tres del artículo 95 de la Ley del IVA.
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LIMITACIONES EN LA LEY DEL IVA
Hay que recordar que el artículo 95 de la LIVA regula ciertas limitaciones del derecho a deducir, en concreto se establece lo siguiente:
«Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos».
En base a este artículo 95 LIVA, Hacienda viene considerando que, cuando una vivienda es adquirida para ser utilizada tanto para fines particulares como empresariales, el IVA soportado en su adquisición puede deducirse en proporción al uso empresarial (ya que se trata de un bien de inversión). No obstante, del IVA soportado en los suministros (luz, agua, gas…), al no tratarse éstos de bienes de inversión sino de gastos corrientes, no es posible deducir nada.
El problema, al margen de la carga de la prueba inherente a la utilización compartida, radica en demostrar en qué medida el bien de inversión se afecta a la actividad empresarial. Para acreditar el grado de afectación será válido cualquier medio admitido en Derecho, no siendo suficiente la contabilización de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que dicha anotación sea, además, otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía se ha pronunciado acerca de la posibilidad de deducir cierto porcentaje de los gastos de suministros de una vivienda correspondientes a la parte del inmueble afecto a la actividad en su sentencia 173/2022, de 10 de febrero de 2022.
En el supuesto de hecho planteado, la recurrente pretendía la deducibilidad de los gastos de suministros (luz, gas y agua) correspondientes al despacho profesional donde desarrollaba su actividad de asesoramiento jurídico, a través de una sociedad de la que era administradora. Lo que sucede es que dicho despacho profesional se encontraba ubicado en la planta baja de un inmueble conformado por tres plantas, que tenía el carácter de vivienda unifamiliar, donde tanto ella como su cónyuge tenían fijada su residencia habitual.
Con el objeto de probar la afectación exclusiva a despacho profesional de dicha planta baja (integrada por un vestíbulo, dos despachos, sala de reuniones y cuarto de baño), cochera y zona ajardinada, la recurrente aportaba un contrato de precario celebrado entre la administradora de la sociedad (ella misma) y los cotitulares de la vivienda (ella y su cónyuge). En virtud de él, además, la sociedad se comprometía a sufragar todos los gastos derivados de los servicios de suministro.
El TEARA había rechazado la deducción íntegra de los gastos de suministros, en la medida en que el inmueble no solo era el lugar donde la actora desarrollaba su actividad, sino también la vivienda habitual de la administradora de dicha sociedad y de su cónyuge. Tampoco había permitido la deducción pretendida del 72,03 % de los gastos, por no haberse acreditado la afectación exclusiva de la totalidad de las dependencias de la planta baja a la actividad y por considerar inasumible tanto que los suministros se paralizasen (como señalaba la recurrente) durante las horas de descanso como que todo el consumo fuese referido a las dependencias donde se desarrollaba la actividad de asesoramiento jurídico.
Sobre dicha base, el TSJ de Andalucía sostiene que «cabe la deducción pretendida cuando existe una afectación parcial de un inmueble, con elementos divisibles y autónomos, al desarrollo de una actividad económica objeto de tributación, la cuestión se centra en probar, en carga que correspondería a la demandante, dicha afectación y, por otro lado, en determinar en qué elementos del inmueble único se desarrolla la actividad profesional o empresarial y qué porcentaje supone, en este caso, respecto de la totalidad de los gastos por los suministros de agua, luz y gas».
Por tal motivo, la Sala considera probada la afectación de la planta baja de la vivienda a la actividad de asesoramiento jurídico de la actora. Es más, afirma incluso que la sociedad había tenido unos rendimientos superiores a 85.000 euros en el ejercicio comprobado y que, por las propias características de la actividad, tal actividad requeriría de unas dependencias donde atender a los clientes y elaborar los documentos necesarios, de modo que, ante la falta de alternativas, ve posible considerar que parte del inmueble que constituye el domicilio familiar se destina a despacho jurídico y como tal figura en la escritura de constitución de la sociedad.
Dado, por tanto, el uso simultáneo del inmueble como vivienda familiar y como centro de la actividad económica de la sociedad, procede a determinar en qué porcentaje se imputarían los gastos de suministro del inmueble a uno y otro concepto. No admite la pretensión de la recurrente de que un 72,03 % de los gastos correspondan a las dependencias ocupadas por la sociedad, porque el horario del despacho no alcanza a todos los días de la semana y el cónyuge de la administradora de la sociedad desarrolla su trabajo fuera de casa, existiendo un consumo permanente mínimo al margen del tiempo que se ocupe efectivamente el inmueble y también una parte fija de la facturación independiente del consumo efectuado. En tal medida, aun reconociendo la dificultad de fijar ese porcentaje, el TSJ termina por establecer el porcentaje susceptible de deducción en el 50 % del total del IVA soportado en el suministro de agua, luz y gas (atendiendo al hecho de que la planta baja se corresponde aproximadamente con la mitad de la superficie habitable habitualmente del inmueble).
OTROS IMPUESTOS: IRPF/IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En el ámbito del IRPF, tal como indica la consulta V0257-21 de 16/02/2021 de la Dirección General de Tributos citada por el Director recurrente, «la afectación parcial a la actividad económica de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica». Por tanto, como continúa diciendo dicha consulta, «Esta afectación parcial supone que el contribuyente podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido».
Respecto de los gastos derivados de los suministros de la vivienda habitual el artículo 30 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), concerniente a las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, en la redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, establece en el apartado segundo como regla especial que «5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: (…) b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior».
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades cabe también la afectación parcial a la actividad económica de los elementos patrimoniales y la deducción de los gastos en proporción a dicha afectación si se tiene presente el modo de cálculo de la base imponible contemplado en el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a cuyo tenor «la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
El TEAR de Madrid en su resolución de 24 de febrero de 2022 en relación al Impuesto sobre Sociedades (RG 28/10205/2019 y acumuladas), aceptó el porcentaje de afectación del inmueble a la actividad económica del sujeto pasivo fijado por la Inspección y la deducción de los gastos por suministros en dicho porcentaje.
El hecho de que en el ámbito de la imposición directa sobre la renta quepa la afectación parcial de los elementos patrimoniales a la actividad económica, con la consiguiente posibilidad de deducir los gastos por bienes y servicios en el porcentaje correspondiente a dicha afectación a la hora de determinar la base imponible, no permite extender, sin más, tal conclusión en el ámbito del IVA respecto de la deducción de las cuotas soportadas. Nos encontramos ante impuestos diferentes e independientes, con una regulación también distinta, que no tienen por qué guardar correlación alguna en esta materia.
Como hemos señalado, una primera aproximación a lo dispuesto en el artículo 95 de la LIVA parece excluir de la deducción las cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes (no de inversión) no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional y, en particular, de suministros proporcionados a un inmueble destinado simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
RESOLUCIÓN DE 19 DE JULIO DE 2023 DEL TEAC PARA UNIFICACIÓN DE CRITERIO
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de julio de 2023 (00/06654/2022), frente a la resolución del TEAR de Madrid de 24 de febrero de 2022, recaída en la reclamación nº 28/10001/2019 y acumulada 28/10198/2019, interpuesta frente a liquidación y sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos 2T a 4T de 2014, versa justamente sobre la deducibilidad del IVA soportado en los consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica.
En concreto, en el asunto, se niega por la Inspección la deducción de las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los consumos de agua, luz y gas del inmueble porque es utilizado como vivienda habitual por la socia Doña X y su marido (….), sin que exista contrato de arrendamiento ni se haya satisfecho cantidad alguna por dicho uso, por lo que dicho inmueble no está afecto a la actividad«. En el trámite de alegaciones posterior al acta de inspección el obligado tributario había solicitado con respecto a las cuotas soportadas de gastos de suministros relacionados con el inmueble que se tuviera en cuenta «el mismo porcentaje que la propia Agencia ha reconocido como afecto a la actividad, 20% del inmueble«. Debe señalarse, a este respecto, que en la regularización por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 practicada en el seno del mismo procedimiento, la Inspección reconoció un porcentaje de afectación de dicho inmueble a la actividad económica del 20%.
Pues bien, el acuerdo de liquidación contestó a la alegación del obligado tributario en los términos siguientes: Cabe decir que, resulta evidente que los suministros relacionados con el citado inmueble son servicios utilizados simultáneamente en las necesidades privadas de Dña. X y, en menor medida, en la actividad económica del obligado tributario. Ello impide la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los mismos, conforme al artículo 95 de la Ley de IVA que es taxativo en su mandato: «Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional».
Por su parte el TEAR de Madrid entiende, a diferencia de la Administración, que la deducción de cuotas repercutidas derivada de elementos parcialmente afectos a la actividad económica sí que es posible, ya que la Ley no lo prohíbe expresamente y del artículo 92 LIVA así se desprende, en concreto en su apartado «Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley».
Por tanto, en el momento en que en la liquidación relativa a Impuesto de Sociedades girada por la Administración al reclamante, y derivada del mismo procedimiento, la propia Inspección reconoce un porcentaje de afectación parcial del 20%, el cual ha sido aceptado a su vez por este TEAR en la reclamación Nº 28-10205-2019, cabe estimar en este punto las alegaciones del interesado, y anular en este punto la liquidación, para que la Administración reconozca la deducibilidad de las cuotas controvertidas en el mismo porcentaje que se ha permitido la deducción de los gastos asociados a las mismas en el Impuesto de Sociedades.
Pues bien, el TEAC resolviendo en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, ha unificado criterio sobre esta cuestión sentando lo siguiente:
«De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa».
Por tanto, y cambiando el criterio que mantenía hasta ahora la DGT, hacienda debería permitir deducir las cuotas no prescritas en aquellos casos asimilables al de la resolución objeto de estudio y que, por tanto, tengan cabida en el artículo 168 bis de la Directiva, que prevé que para los inmuebles que formen parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y que se utilicen tanto para actividades de la empresa como para su uso privado (o el de su personal o, en general para fines distintos de los de la empresa), «la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios» generales de deducción de cuotas de IVA «de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa».
El derecho comunitario obliga a Hacienda a interpretar la normativa española conforme a lo dispuesto en las directivas comunitarias. En virtud del principio de primacía, cabe preguntarse si la normativa española del IVA, tanto Ley como Reglamento, es acorde a la comunitaria o debe ser objeto de modificación y actualización.
Así lo señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en diversas sentencias, como la de 11 de junio de 2020, asunto C-146/19, SCT, en la que indica:
«47 A este respecto, es preciso recordar que, al aplicar el Derecho interno, el juez nacional está obligado a interpretarlo en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la directiva de que se trate para alcanzar el resultado que esta persigue y atenerse así a lo dispuesto en el artículo 288 TFUE, párrafo tercero. Esta obligación de interpretación conforme del Derecho nacional es inherente al régimen del Tratado FUE, en la medida en que permite al juez nacional garantizar, en el marco de sus competencias, la plena efectividad del Derecho de la Unión cuando resuelve los litigios de que conoce (sentencia de 6 de julio de 2017, Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, apartado 34 y jurisprudencia citada).
48 Cuando no resulte posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, el juez nacional que conozca de un asunto, en el marco de su competencia, estará obligado, como órgano de un Estado miembro, a abstenerse de aplicar cualquier disposición nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión con efecto directo en el litigio de que conoce (sentencia de 19 de diciembre de 2019, Deutsche Umwelthilfe, C-752/18, EU:C:2019:1114, apartado 42 y jurisprudencia citada).»
Asimismo, en la sentencia de 8 de mayo de 2019, asunto C-566/17, indica el Tribunal en su apartado 48:
«48 A este respecto, procede recordar, por un lado, que los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a interpretar, en la medida de lo posible, el Derecho nacional de un modo conforme con el Derecho de la Unión, y que tal interpretación conforme puede, en principio, oponerse a un sujeto pasivo por la autoridad tributaria nacional competente (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, apartados 41 y 42; de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, apartado 45, y de 15 de septiembre de 2011, Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, apartado 34).»
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) este criterio es vinculante para la Administración tributaria, por lo que desde este pronunciamiento puede incluir como IVA deducible la parte proporcional de las cuotas soportadas en los suministros de los inmuebles afectos parcialmente a la actividad económica.
En base a este criterio resultaría posible, para aquellos sujetos que estén siendo objeto de comprobación o que tengan ejercicios no prescritos, la rectificación de las deducciones de conformidad con lo previsto en la Directiva.
Esta cuestión afecta, principalmente, a aquellos profesionales autónomos que trabajan habitualmente desde casa y que, hasta la fecha, no podían deducir las cuotas de IVA de los suministros de la vivienda. En este sentido, es posible, incluso, analizar la deducibilidad de las cuotas soportadas por estos conceptos incurridas en ejercicios anteriores no prescritos.
Para cualquier consulta relacionada con este tema, no dude en contactarnos en el 900 649 344 o bien en el correo info@etl.es. Nuestros expertos de ETL GLOBAL podrán ofrecerle el mejor asesoramiento.