La entrada de la inspección en el domicilio del contribuyente. ¿Qué debemos conocer?

La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2022 establece unos límites específicos para el desarrollo de tales actividades. Adicionalmente, la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal modificó asimismo el régimen regulatorio para la entrada en el domicilio del contribuyente.

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En el presente artículo se analizará el régimen legal aplicable a dichas actuaciones, la interpretación jurisprudencial del Tribunal Supremo y los límites establecidos en relación con dichas actuaciones, así como la modificación operada por la Ley 11/2021.

La inspección en el domicilio y la Constitución española

Con carácter general, es preciso señalar en primer lugar que los derechos fundamentales son inherentes a la persona y se encuentran recogidos constitucionalmente.

Así, el artículo 18. 2 de la Constitución española (CE) establece que «el domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito».

Por su naturaleza, dicho precepto configura la inviolabilidad del domicilio como un derecho de protección específica. Así, el artículo 53.2 CE  prevé que se pueda instar la tutela de dicho derecho a través de un procedimiento judicial basado en los principios de preferencia  y sumariedad contenidos en los artículo 114 a 122 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa. En dichos preceptos se contiene un procedimiento específico para la protección de los derechos fundamentales de la persona, así como a través del recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional.

La regulación del acceso al domicilio de un contribuyente está expresamente contemplada en la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), así como en el Real Decreto 1065/2007, (Reglamento general de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos).

La eventual entrada de la Administración tributaria en el domicilio del contribuyente puede producirse en el marco de procedimientos de aplicación de los tributos: comprobación e investigación, recaudación y también de comprobación limitada.

La regulación básica en materia tributaria se contiene en el artículo 113 de la LGT. La redacción que tenía dicho precepto con carácter previo a la adición de nuevos párrafos por parte de la Ley 11/2021 era la siguiente:

Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Como puede apreciarse, la redacción de dicho precepto establecía que para poder entrar en un domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario (ya sea persona física o jurídica) se requería (i) el consentimiento del obligado tributario o (ii) la oportuna autorización judicial. Sin embargo, no se contemplaban requisitos específicos adicionales en relación con las circunstancias en las que la Administración tributaria debía justificar ante la autoridad judicial dicha autorización, máxime cuando se solicita usualmente sin audiencia al interesado al objeto de evitar el previo conocimiento de éste.

Por ello, en diversos casos de aplicación de la medida determinados contribuyentes han recurrido su aplicación por considerarla de carácter extremo y no proporcionado, máxime cuando han considerado que no se encontraba justificada por no existir una situación de fraude que exigiera su adopción.

Los diversos recursos judiciales instados ha ido generando una doctrina interpretativa principalmente por parte del Tribunal Supremo en relación con el alcance y límites de la autorización judicial para la entrada en el domicilio del contribuyente cuando no se ha existido previamente la autorización o consentimiento del titular.

De este modo, en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2022, procedente de un previo recurso de casación, contiene una doctrina específica acerca de los criterios y límites que debe contener dicha autorización, si bien debe reseñarse que dicha Sentencia se refiere a la redacción previa a la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.

ANÁLISIS DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 10 DE NOVIEMBRE DE 2022

La Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de2022 tiene una especial importancia, ya que viene a ratificar otros pronunciamientos previos del Alto Tribunal (por ejemplo,  sentencias de 10 de octubre de 2019, 1 de octubre de 2020 y 23 de septiembre de 2021 sobre la misma materia).

En relación con las cuestiones más significativas abordadas por el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de noviembre de 2022, cabe reseñar los siguientes aspectos:

Información que deben contener las solicitudes de autorización de entrada en el domicilio, así como alcance y extensión del control judicial

En este ámbito, el Tribunal Supremo reitera la doctrina contenida en su sentencia previa de 1 de octubre de 2020. Así, señala que la autorización judicial de entrada debe estar vinculada a un previo procedimiento de inspección que se hubiera iniciado y asimismo notificado al obligado tributario, indicándose asimismo los tributos objeto de comprobación y periodos a que afectan dicha actuación. Por tanto, el juez no podrá adoptar medida alguna que permita la autorización para la entrada el domicilio sin dicho acto previo de comunicación, ya que el Tribunal Supremo estima que, en tal caso, no tendría competencia jurisdiccional al respecto.

Por tanto, la entrada se debe solicitar y acordar en el curso de un procedimiento específico ya iniciado y notificado al contribuyente; no sería suficiente por ejemplo en el supuesto de producirse la solicitud en el caso de un requerimiento de información previo antes de adoptar la decisión de iniciar el procedimiento de comprobación.

Asimismo, para otorgar la autorización de entrada en el domicilio sin preavisar requiere su fundamentación específica, tanto en la solicitud de la Administración tributaria, así como su precisa justificación por parte de la autoridad judicial en su resolución.

Requisitos para la autorización judicial de entrada en el domicilio

Tal como se ha señalado anteriormente, la medida de entrada en el domicilio debe ser objeto de una expresa fundamentación sobre su necesidad para el caso concreto examinado. Asimismo, es especialmente relevante acreditar que la medida a adoptar es el único medio para obtener el fin legítimo buscado por la Administración tributaria. En particular, el Tribunal Supremo establece que para obtener la autorización deben cumplirse los siguientes requisitos:

• Idoneidad de la medida en relación con el procedimiento concreto
• Necesidad de la actuación, no existiendo otra medida más moderada que permita obtener el mismo fin
• Proporcionalidad de la medida, ponderando los eventuales beneficios de dicha medida en relación con los efectos en el contribuyente de la entrada en su domicilio

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2022 establece que el contribuyente debe tener en su poder toda la documentación posible, a fin de poder formular alegaciones y proponer las pruebas que considere al objeto de no sufrir indefensión en el procedimiento de autorización judicial.

Como puede apreciarse, la interpretación del Tribunal Supremo exige el cumplimiento de determinados requisitos en garantía del derecho de la inviolabilidad del domicilio particular por tratarse de un derecho fundamental relevante contemplado en la Constitución.

Como consecuencia de dicha interpretación, y ante la falta de previsión normativa específica  en la anterior redacción del artículo 113 de la LGT respecto de las condiciones que debían cumplirse en base a dicha doctrina jurisprudencial, la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó la redacción del artículo 113 de la LGT para acomodar su previa redacción a dichos criterios jurisprudenciales.

NUEVA REGULACIÓN CONTENIDA EN LA LEY 11/2021

La Ley 11/2021 modificó, con efectos 11 de julio de 2022, el artículo 113 de la LGT incorporando 2 párrafos adicionales a la redacción original. La nueva redacción del precepto es la siguiente:

Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

Como puede observarse de la redacción de los nuevos requisitos incorporados en los párrafos transcritos, se incorporan en el texto legal los criterios jurisprudenciales previamente contenidos en la doctrina del Tribunal Supremo: (i) justificación y motivación de la medida; (ii) necesidad y proporcionalidad de la medida; (iii) la solicitud de la autorización destinada a la autoridad judicial debe contener la identificación del obligado tributario, conceptos y periodos impositivos objeto de investigación.

Adicionalmente, la nueva redacción contempla que la solicitud y la concesión de la autoridad judicial se podrán efectuar con carácter previo al inicio del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, aspecto que va más allá de lo previsto en la doctrina jurisprudencial que exigía la notificación previa del procedimiento al obligado tributario.

Con la nueva redacción del artículo 113 LGT, se permite legalmente que la Administración tributaria pueda solicitar y obtener la autorización judicial para la entrada en el domicilio del contribuyente sin su conocimiento con carácter previo al inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2022 establece una serie de requisitos para solicitar y obtener la autorización judicial de entrada en el domicilio del contribuyente. La Ley 11/2021 ha incorporado normativamente dichos requisitos, si bien permite que se pueda solicitar con carácter previo al inicio del procedimiento sin conocimiento del contribuyente.

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