Aplicación del régimen fiscal de la empresa familiar
ANTECEDENTES
Como es conocido, la normativa tributaria contempla una serie incentivos a la empresa familiar en distintos impuestos (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como en el IRPF).
Para la aplicación de tales incentivos, se exige el cumplimiento de una serie de requisitos de diversa índole. Ello suele ser objeto de una estricta revisión por parte de las Administraciones tributarias competentes en la aplicación de los tributos indicados, de tal forma que un error o una interpretación diferente en el cumplimiento de tales requisitos puede suponer un incremento de la carga tributaria muy significativo o anular de forma completa la aplicación de tales incentivos.
Entre los diferentes requisitos exigidos por la normativa, uno de los que mayor complejidad conflictividad plantea en su revisión por los órganos de la Inspección de tributos es el relativo a que el contribuyente o una persona del grupo familiar ejerza funciones de dirección y asimismo constituya su principal fuente de renta de la empresa familiar.
Por otra parte, existen diversas situaciones en cuanto a la organización societaria de las empresas familiares y sus grupos, la forma de estructurar las funciones de dirección, así como las retribuciones que se pueden percibir por ello. Ello origina una amplísima variedad de situaciones que no están específicamente contempladas en la normativa vigente, generando múltiples dudas interpretativas en cuanto al cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa tributaria. Como consecuencia de ello, se han ido produciendo un gran número de pronunciamiento jurisprudenciales, así como consultas vinculantes emanadas de la Dirección General de Tributos, al objeto de ir delimitando la interpretación aplicable a cada una de las diversas posibles situaciones existentes.
Una de las cuestiones controvertidas en dicho ámbito es la relativa al cumplimiento del requisito de percepción de retribuciones en el ejercicio de funciones de dirección. Dicha cuestión se plantea en el ámbito de grupos de empresas de carácter familiar en los que existe una entidad matriz y diversas filiales que son gestionadas y administradas por la indicada entidad matriz o «holding».
En numerosas ocasiones, para organizar dicha gestión y evitar la duplicidad de nombramientos a nivel de cada entidad en personas del grupo familiar, resulta muy común que se designe como administrador de las entidades filiales a la propia sociedad matriz, si bien la normativa mercantil exige que, en tal caso, se nombre un representante persona física del administrador (persona jurídica) que ostenta tal cargo en la entidad filial.
El tratamiento fiscal de las retribuciones que perciba la persona física representante del administrador (persona jurídica) es una cuestión controvertida en la normativa tributaria; en particular, si debe aplicarse la normativa relativa a las operaciones vinculadas establecida en el Impuesto sobre Sociedades. Es en el caso específico del nombramiento como administrador a una persona jurídica designando como su representante a una persona física es el que es objeto de análisis en la Resolución del TEAC que es objeto de análisis.
Así, se plantea la duda de si se cumple establecido en la normativa tributaria cuando el contribuyente percibe conjuntamente rendimientos por el ejercicio de funciones de dirección en la sociedad matriz en la que participa directamente y, asimismo, percibe rendimientos de sociedades filiales en su condición de representante de dicha entidad matriz que ostenta la condición de administrador en las referidas sociedades filiales.
La Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2024 si bien se refiere específicamente al tratamiento fiscal de tales retribuciones en el ámbito de las operaciones vinculadas, su doctrina puede tener un impacto directo en relación con el cumplimiento del requisito de retribución contemplado en el régimen fiscal previsto para las denominadas empresas familiares.
RESOLUCIÓN DEL TEAC de 24 de SEPTIEMBRE DE 2024
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 24 de septiembre de 2024, (Recurso 00-01354-2023) se dicta en un recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina interpuesto por la Agencia Tributaria y mantiene el criterio ya expuesto por dicho órgano en una previa Resolución de fecha 20 de marzo de 2024 (RG 1784/2023).
Dicha Resolución aborda el tratamiento fiscal de los servicios de administración prestados por una sociedad matriz a sus entidades filiales. En particular, se analiza el supuesto en que una sociedad matriz ostenta el cargo de administrador en sociedades filiales y nombra para ello un representante persona física para el ejercicio de las funciones propias del cargo, tal como exige la normativa mercantil. Dicha persona física que actúa como representante es asimismo socio principal y uno de los administradores de la sociedad matriz.
Por tanto, en el supuesto que analiza la Resolución del TEAC contempla que en la persona física concurren 2 situaciones: (i) su condición de administrador de la sociedad matriz y asimismo (ii) la condición de representante legal de la indicada sociedad matriz como administradora de las entidades filiales receptoras de dichos servicios.
La principal cuestión que se analiza en la Resolución del TEAC indicada se refiere a la posible aplicación de la normativa de operaciones vinculadas contenida en el Impuesto sobre Sociedades en relación con los servicios que presta en su condición de representante del administrador a las sociedades filiales.
En particular, analiza el contenido del artículo 18.2.b) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En dicho precepto se establece que una sociedad y sus administradores son partes vinculadas; sin embargo, se excepciona de dicha regulación a la retribución por el ejercicio de las funciones de administración.
La Resolución del TEAC analiza si opera también dicha exclusión en aquellos supuestos en los que la persona física, además de tener la condición de administrador y percibir remuneraciones por dichas funciones en la sociedad matriz en la que ostenta dicho cargo de forma directa, es asimismo nombrada representante de una persona jurídica administradora en virtud de lo dispuesto en el artículo 212 bis de la Ley de Sociedades de Capital.
En la revisión efectuada por la Inspección de los tributos, ésta considera que las funciones de representación constituyen una prestación de servicios distinta de las labores propias de administración y que, por ello, no cabe aplicar la excepción que establece el artículo 18.2, apartado b) de la LIS, debiéndose valorar a mercado.
El TEAC para fijar su criterio se basa en la normativa mercantil aplicable, así como al contenido de una previa Resolución emitida en fecha 20 de marzo de 2024. El TEAC considera que la designación de la persona física administradora de una sociedad como representante de una persona jurídica en el órgano de administración de una sociedad filial, supone la prestación de un servicio que obedece a funciones que deben entenderse, en todo caso, totalmente ajenas a su faceta de administradora. A tales servicios diferenciados, el TEAC los asimila a la figura de un apoderado, aplicándose a dicha relación la figura del contrato de mandato prevista en el Código Civil.
Por tanto, distingue una doble esfera de funciones en la persona física: en primer lugar, la condición de administrador de forma directa (en este supuesto en la sociedad matriz), en cuyo caso se aplicaría la excepción relativa a las operaciones vinculadas contemplada en el artículo 18.2 LIS y, en segundo lugar, su condición de representante del administrador (persona jurídica), en cuyo caso a dicha retribución le sería de aplicación el régimen de operaciones vinculadas.
Una vez establecida dicha diferenciación, la Resolución del TEAC concluye que en relación con las funciones de representación de la persona jurídica administradora desempeñadas por un miembro de su órgano de administración existiría una operación vinculada que, a efectos fiscales, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, debería cuantificarse por su valor normal de mercado. Por tanto, no sería de aplicación la exclusión prevista en el artículo 18.2.b) de la LIS que excluye tales servicios de administración del régimen de las operaciones vinculadas.
EFECTOS EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD DE LA EMPRESA FAMILIAR
La interpretación contenida en la Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2024 contiene implicaciones para verificar el cumplimiento de los requisitos que establece el denominado régimen fiscal de empresa familiar; en particular, en cuanto al cumplimiento del requisito de la retribución percibida por el ejercicio de funciones de dirección.
El supuesto que puede provocar mayor complejidad en el cumplimiento de dicho requisito será precisamente el contemplado en la citadas Resoluciones del TEAC de 20 de marzo y 24 de septiembre de 2024 citadas anteriormente; es decir, aquellas situaciones en las que una persona física sea Administrador de la entidad matriz (en la que usualmente participará de forma directa o a través del grupo familiar) y, adicionalmente sea nombrado representante persona física de dicha entidad matriz en las sociedades filiales para la prestación de servicios inherentes a dicho cargo.
A tenor del criterio del TEAC, la remuneración que perciba por tales funciones de representante del administrador debería valorarse a tenor de lo establecido en el régimen de las operaciones vinculadas (valor de mercado), pudiendo poner en riesgo por ello el cumplimiento del requisito relativo al cumplimiento de la retribución. Ello sucederá en aquellos supuestos cuando la misma (al no derivarse por el ejercicio de funciones de dirección en la sociedad matriz), pudiera exceder de las que perciba en su estricta condición de Administrador en dicha sociedad matriz en la que se efectúa el cómputo retributivo.
Por tanto, resulta conveniente revisar las estructuras societarias en aquellos grupos familiares cuando las retribuciones de los miembros del grupo familiar concurran con situaciones en las que sean asimismo designados como representantes del administrador societario, por cuanto dicha retribución debe valorarse a valor de mercado. En el caso que dicha valoración pudiera exceder de la que percibiera la persona física por el ejercicio de funciones directivas en la sociedad matriz, podría provocar que la Administración tributaria cuestionara el cumplimiento del citado requisito relativo al ejercicio de funciones de dirección y, con ello, poner en riesgo el régimen fiscal contemplado en la normativa tributaria relativo a la empresa familiar.
La Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2024 fija criterio en relación con la necesidad de valorar a mercado las retribuciones que perciban las personas físicas que sean representantes de una persona física en su condición de Administrador de una sociedad.
Dicha interpretación puede suponer en determinados casos el incumplimiento del requisito de retribución por el ejercicio de funciones de dirección previsto para las empresas familiares. Por ello, es recomendable efectuar una revisión de las estructuras societarias en tales grupos empresariales con el objeto de asegurar el cumplimiento del mismo.
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