La nueva figura de la autoliquidación rectificativa tributaria

De esta forma, mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa el obligado tributario podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar la resolución administrativa.

El pasado 24 de mayo del 2023, por medio de la Ley 13/2023, se aprobó una importante modificación normativa en el régimen de la corrección de autoliquidaciones presentadas previamente, ya que se introdujo la nueva figura de la autoliquidación rectificativa. A pesar de que su entrada en vigor se produjo el día 26 de mayo de 2023, su puesta en marcha no pudo ser inmediata, pues requería de su reconocimiento y especificación en la normativa propia de cada tributo, es decir, en los correspondientes reglamentos y en las órdenes ministeriales de aprobación de los modelos de autoliquidación.

En el presente año 2024, concretamente el día 30 de enero, a raíz de la aprobación del Real Decreto 117/2024, por Disposición Final Undécima, se aprobaron las disposiciones de desarrollo reglamentarias por cada uno de los Impuestos a los que afectará, que serán concretamente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Sociedades, los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y entrarán en vigor cuando se aprueben los correspondientes modelos de declaración por Orden Ministerial. No se prevé, por ahora, la inclusión de impuestos cuya recaudación está cedida a las Comunidades Autónomas, tales como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto sobre el Patrimonio.

Tradicionalmente en nuestro sistema tributario hemos tenido un sistema «dual» que incluye, por un lado, autoliquidaciones complementarias y, por otro lado, solicitudes de rectificación de autoliquidación.

Respecto de las primeras se ha permitido presentar una nueva autoliquidación cuando el error u omisión perjudica a la Administración Tributaria, es decir, se ha realizado un menor ingreso o bien se ha generado una mayor devolución o compensación de la que correspondía de la correcta autoliquidación del tributo. En este caso se puede «arreglar» esta incorrecta autoliquidación inicial con la presentación del modelo correspondiente (con independencia que el mismo, claro está, pueda ser objeto de comprobación e investigación dentro del plazo de prescripción). También debe utilizarse esta vía y presentar una autoliquidación complementaria si se dan situaciones o circunstancias sobrevenidas que han motivado que hayas perdido el derecho a una deducción, reducción o exención ya aplicada en una declaración anterior, de acuerdo con el artículo 122 punto segundo párrafo segundo y todo ello, con independencia de lo que especialmente pueda regular además la normativa de cada tributo.

Respecto de las solicitudes de rectificación de autoliquidación (que se pueden instar presentado un escrito o bien rectificando directamente los datos en la declaración presentada en un primer momento), se han permitido presentar cuando el error u omisión perjudica al contribuyente, es decir, se ha realizado un mayor ingreso o bien se ha generado una menor devolución o compensación de la que correspondía de la correcta autoliquidación del tributo. En todo caso, en esta solicitud recae la carga de la prueba del error cometido en manos del propio contribuyente y debe esperar este a recibir Acuerdo de Resolución estimatorio o desestimatorio, siendo este último susceptible de los correspondientes recursos de reposición o reclamaciones económico-administrativas, previa presentación de alegaciones con la notificación de la propuesta de denegación para su defensa.

Debe recordarse que no se puede solicitar la rectificación de autoliquidación si la Administración Tributaria ya hubiera practicado una liquidación provisional o definitiva por el error u omisión que vas a rectificar, o si ya hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

El objetivo de la nueva figura de autoliquidación rectificativa, introducida con el nuevo apartado 4 del artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, es simplificar este procedimiento, de manera que las autoliquidaciones complementarias y rectificativas tengan un funcionamiento esencialmente idéntico y de esta forma agilizar el procedimiento de tramitación de las mismas.

Debe precisarse que hay algunas excepciones en las que no se podrá instar la rectificación de autoliquidación por esta nueva vía, sino que deberá seguirse con el procedimiento tradicional. Estas excepciones son las siguientes:

• Cuando el motivo de la rectificación alegado sea exclusivamente la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional.  
• Supuestos en los que el sujeto repercutido quiera instar la rectificación de la autoliquidación del sujeto que le realizó la repercusión.

También es importante remarcar dos aspectos que se han modificado a raíz de esta nueva normativa, en concreto:

Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa. Por otro lado, si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (tramitación normal de modificación en sus condiciones sin efectos suspensivos).

Beneficios de la nueva figura rectificativa

Para todos es sabido la demora en el plazo de resolución de los procedimientos de rectificación de autoliquidación instados, al haber una gran cantidad de solicitudes, sobre todo en aquellas épocas en las que han aparecido Resoluciones Administrativas o Judiciales que han propiciado rectificaciones por parte de un gran número de contribuyentes para aquellos ejercicios no prescritos, como por ejemplo en los conocidos casos de exención en el IRPF de las prestaciones por maternidad/paternidad percibidas (por la Sentencia del Tribunal Supremo 1462/2018 de 3 de octubre del 2018) o bien también, en este mismo Impuesto, por la reducción de los rendimientos del trabajo inicialmente declarados al poderse aplicar la Disposición Transitoria Segunda por aquellos contribuyentes que perciban pensiones de jubilación o invalidez cuyas aportaciones no pudieron ser en su momento objeto de reducción o minoración en la base imponible al corresponder a Mutualidades Laborales o sustitutorias de las entidades gestoras de la Seguridad Social con anterioridad a 01/01/1979, para de esta forma evitar una doble tributación por dichas aportaciones (de acuerdo con distintas sentencias del Tribunal Supremo, las últimas de fecha 28 de febrero de 2023 y 10 de enero de 2024).

Debe recordarse que el procedimiento de rectificación de autoliquidación (regulado principalmente en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio)) fija un plazo máximo de resolución de seis meses, el cual una vez vencido hará que la solicitud pueda entenderse desestimada.

Por tanto, a fin de evitar esta demora por excederse su Resolución de los seis meses inicialmente establecidos, y según la nota publicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 19 de junio del 2023, esta nueva figura rectificativa permitirá, sin duda, poder agilizar la tramitación (y consecuente rapidez en la ejecución de devolución) en aquellos casos más sencillos que traten de meras correcciones de errores aritméticos o de cumplimentación de modelos, aliviando la carga administrativa, ahorrando tiempo y simplificando, en definitiva, todo el proceso administrativo.

No obstante, en aquellos casos en que se requiera de discusiones jurídicas más complejas no se podrá impedir incluso la iniciación de una comprobación previa para decidir si se tramita de forma favorable la autoliquidación rectificativa que se haya presentado. Así que, probablemente, en función del caso, se podrá ejecutar directamente la devolución solicitada o bien «frenar» esta, iniciando un procedimiento de comprobación/investigación, como si de cualquier otra autoliquidación presentada se tratase.

Perjuicios de la nueva figura rectificativa

Hasta al momento, tal y como hemos comentado en líneas anteriores, en caso de que el error perjudicara al contribuyente, éste tenía que presentar una solicitud de rectificación y esperar a que la Administración Tributaria la aceptara o rechazara, es decir, sí o sí tenía que haber esta Resolución de Acuerdo Expresa por parte del órgano administrativo.

Por tanto, con esta forma de proceder, muchos contribuyentes seguramente han optado muchas veces por esta vía para saber si se les admitían ciertos beneficios fiscales (deducciones, bonificaciones, etc) o interpretaciones favorables de la normativa a los meros efectos de no ser sancionados, es decir, autoliquidando inicialmente sin tener en cuenta este beneficio fiscal o interpretación normativa, para posteriormente «intentar» obtener algún beneficio vía rectificación, con la tranquilidad de no poder ser sujetos responsables de haber cometido ninguna infracción tributaria.

Al fin y al cabo, ha habido siempre como una especie de «seguridad jurídica» de la que el contribuyente ha podido gozar, autoliquidando inicialmente siguiendo el correspondiente criterio administrativo para luego intentar obtener un beneficio fiscal o interpretación normativa que pudiese ser favorable al contribuyente con esa tranquilidad de la «no sanción» y de tener igualmente abierta la vía gratuita de la reclamación económico-administrativa posterior. Pues bien, con esta nueva autoliquidación rectificativa, el procedimiento cambia por completo, posibilitando que haya una devolución «automática» y que a posteriori se pueda proceder igualmente a comprobar dicha autoliquidación y, en caso de cumplirse los tres principios básicos de todo procedimiento sancionador tributario (tipicidad, legalidad y, sobre todo, culpabilidad) y puedan ser probados por parte de la Administración Tributaria, poder iniciarse de oficio el respectivo procedimiento sancionador al amparo del capítulo V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de acuerdo con los artículos 191 y siguientes de la citada Ley. En definitiva, esta nueva figura abre la posibilidad de sancionar, lo cual dependerá de las circunstancias de cada caso.

Veremos cuando se acaban aprobando por Orden Ministerial estos nuevos modelos de autoliquidación rectificativa y su definitiva implementación en el día a día tributario, pero a día de hoy es evidente que dicha nueva figura supondrá un cambio importante en la rutina de la Gestión Tributaria.

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