¿Cómo se deben contabilizar las monedas virtuales (criptomonedas)?

Ante esta parca regulación, la contabilización de las criptomonedas ha supuesto un problema para las empresas que, para su registro, han tenido que utilizar, la normativa contable existente, aplicando la lógica contable y también alguna consulta del ICAC y de la Dirección General de Tributos.

Así las cosas, recordemos, de entrada, qué son y qué no son las criptomonedas puesto que, como veremos, su tratamiento contable dependerá de las características económicas del tipo de activo o de la clase de transacción de que se trate. A pesar de que su función inicial fue su uso como medio de pago o de cambio cada vez se utiliza más como una inversión por parte de las empresas, pero también de los particulares.

Para tratar de definirlas podemos acudir directamente a la consulta del ICAC número 4, del BOICAC  120 de diciembre de 2019 que intenta recoger las características principales que definen las criptomonedas basándose en otros pronunciamientos de organismos, tanto nacionales como internacionales. Según el ICAC, la Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, define las monedas virtuales o criptomonedas como: «representación digital de valor no emitida ni garantizada por un Banco Central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos»

En términos similares se pronuncia la Autoridad Bancaria Europea (EBA), en el apartado 19 del Dictamen sobre las monedas virtuales (EBA/O p/2014/08) de 4 de julio, siendo que el Banco Central Europeo (BCE) ya propuso matizar la anterior definición haciendo notar que las criptomonedas no son monedas desde el punto de vista de la Unión Europea y que es más exacto considerarlas como medio de cambio que no como medio de pago por considerar, como se ha dicho, que no es moneda o dinero con el que efectuar pagos, sino intercambios de activos. Ahora, siguiendo con la cuestión, veamos a qué tipos de activos nos podemos referir.

Para comenzar digamos que técnicamente se basan en la tecnología blockchain o cadenas de bloques que, como sabemos, son bases de datos formadas por las referidas cadenas sin ninguna «unidad central» de almacenamiento de datos como suelen funcionar habitualmente las plataformas de información. Además, están diseñadas para evitar su modificación una vez que un dato ha estado publicado en la base, utilizando determinados sellados, y enlazadas a un bloque anterior. Son adecuadas para almacenar de manera creciente y por replicación datos ordenados en el tiempo y sin posibilidad de modificación ni revisión posteriores. Permiten, pues, la transmisión de datos mediante las redes formadas, así como su confirmación y protección. Precisamente, la tecnología de cadenas de bloques fue aplicada por primera vez en 2009 como parte del Bitcoin. Los datos almacenados son, normalmente, transacciones financieras, aunque no es necesario que sea así. Por tanto, una cadena de bloques puede ser utilizada para «marcar» documentos i asegurarlos ante alteraciones.

Por tanto, no existe ningún regulador ni institución que las controle ni tampoco un sistema centralizado de las criptomonedas como sí ocurre con el dinero fiduciario, sino que es el propio sistema que se autorregula y sus propios usuarios realizan la validación de las operaciones, dejando constancia de las transacciones realizadas sin posibilidad de su posterior modificación. Es decir, todas las transacciones quedan registradas y confirmadas en todo el sistema que forma la red en una especie de registro o «libro mayor» digital que no se puede modificar, teniendo cada usuario una clave secreta de acceso. Ello supone que el valor de la criptomoneda se lo otorga la propia red sin que intervenga un sistema de compensación o un banco. Todo esto supone, no obstante, y como se ha visto en la práctica, un alto riesgo y una alta volatilidad para las criptomonedas.

Algunas veces suelen confundirse o identificarse con los «token». Un token también viene a ser una unidad de valor emitida por una persona o por una empresa privada parecida a una criptomoneda, pero posee más utilidades o derechos adicionales que las criptomonedas. Un ejemplo que se suele utilizar habitualmente para los «token» son las fichas de un casino que no tienen valor alguno fuera de él, no se pueden utilizar para comprar ni pagar nada con ellas, pero dentro del casino sí tienen valor y pueden cambiarse por dinero de curso legal, pero, adicionalmente, también otorgan el derecho a jugar a los distintos juegos del casino.

Finalmente, digamos que existen, básicamente, tres maneras de adquirir criptomonedas:

• La primera sería la del «emisor» y se conoce como «minería» que sería la forma originaria, creándola al representar el algoritmo necesario para conseguir subir la criptomoneda creada a un bloque, o sea, al «libro mayor» digital de la red. Ello requiere muchos recursos informáticos en software y hardware, así como consumo energético por lo que su coste resulta elevado.
• La segunda sería mediante compra en el mercado de forma derivativa en cualquiera de las plataformas de transacciones electrónicas existentes para ello.
• Y la tercera, percibiéndolas como contraprestación de una transacción ya que algunos negocios admiten el cobro de sus prestaciones de bienes y servicios mediante criptomonedas.

La contabilización de las criptomonedas

Llegados a este punto y siguiendo con la consulta del ICAC, éste indica en su respuesta que las criptomonedas presentarían los siguientes rasgos, que determinarían su tratamiento contable según la finalidad para la que fueron adquiridas o por la que se controlan y podemos añadir a su respuesta nuestra alusión al precepto contable del marco conceptual de la contabilidad (MCC) del fondo sobre la forma. Es decir, según el ICAC:

• No cumplen la definición de activo financiero, porque no otorgan un derecho general a recibir efectivo o activo equivalente;
• No son un medio de pago aceptado universalmente;
• Sí pueden ser un medio utilizado para cancelar obligaciones, y
• Tienen o puede tener una utilización especulativa.

Por su parte, según la repetida consulta del ICAC, el Comité de Interpretación de las NIIF (IFRS IC) emitió una decisión en junio 2019 para clarificar el tratamiento contable de las criptomonedas, describiéndolas como los criptoactivos que reúnen las siguientes características:

1. Moneda digital o virtual registrada en un libro mayor (tal como hemos indicado) distribuida, protegida y respaldada por un sistema criptográfico que usa criptografía por seguridad.
2. No está emitida por una autoridad jurisdiccional o, por otra parte, y
3. No surge de un contrato entre el titular y otra parte.

Así, la decisión del IFRS IC clarifica que las criptomonedas deben contabilizarse según la NIC 2 «Existencias» cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio. En caso contrario se contabilizarán según la NIC 38 «Activos Intangibles». Por otra parte, se indica, que la NIC 38 no es aplicable a activos intangibles mantenidos para la venta en el curso normal del negocio y tales activos intangibles deben contabilizarse según la referida NIC 2, lo que nos lleva, nuevamente, a su tratamiento como existencias.

Y, paralelamente, por lo que se refiere a la normativa española, para las monedas virtuales destinadas a la venta en el curso ordinario de sus operaciones, se deberá aplicar la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª. Existencias del Subgrupo 30 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad (PGC) por lo que, según dicha NRV, se valorarán por su coste, que será el coste de emisión para los supuestos de «minería» debiendo considerar las posibles depreciaciones que puedan darse y, en su caso, su reversión, sin que, como sabemos, puedan registrarse plusvalías. En este supuesto, entendemos que la contrapartida de la activación de las criptomonedas creadas deberá ser la cuenta 730 «Trabajos realizados para el inmovilizado intangible». No obstante, también podrán contabilizarse como existencias en el caso en que la actividad principal de la empresa, aunque poco habitual, fuera la de la compraventa de criptomonedas, es decir, sin «emitirlas».

Además, al tratarlas como existencias, para determinar su coste como activo del balance, se deberán aplicar uniformemente para todas las criptomonedas en existencia, alguno de los dos métodos admitidos en el PGC, esto es, el del precio medio ponderado o el del FIFO.

En cambio, si la intención de la empresa con su adquisición es la de realizar una inversión a largo plazo, las criptomonedas no se tratarán como una inversión financiera, sino que se registrarán como un inmovilizado intangible (subgrupo 20 del cuadro de cuentas del PGC), valorado por su coste y también considerando que pueden experimentar pérdidas por deterioro. Consideraremos, pues, la NRV 5º del PGC en lugar de la 9ª. La pregunta es ¿qué sucede con las amortizaciones? Según el PGC todos los activos intangibles tienen una vida útil definida que, en caso de desconocerse, será de diez años. Por tanto ¿parece lógico amortizar un activo intangible de estas características que se asemeja mucho, conceptualmente, a una inversión financiera, aunque por definición no lo sea?

Finalmente, si la intención es la de utilizarla como medio de pago o de cambio en determinadas adquisiciones de bienes y servicios, su registro será el de efectos comerciales registrados por su coste, y en el momento del pago se registrará un beneficio o una pérdida por permuta dado que, según entendemos, ésta será de tipo comercial. En este caso, en el momento de adquirir las criptomonedas con dinero de curso legal se registrará la activación de un efecto comercial, generalmente, en el activo corriente, por ejemplo, en una cuenta 450 inexistente en el PGC. Si, por el contrario, debemos tratarla como activo no corriente, el efecto comercial se podrá registrar en la cuenta 583. El tratamiento como «Otros efectos comerciales» es el que ha dado la Dirección General de Tributos mediante una Resolución.

La contabilización de todos estos elementos es ya archiconocida por lo que, entendemos, huelgan ejemplos prácticos para cada uno de los tratamientos descritos, esto es, como existencias, como inmovilizado intangible o como efectos comerciales según los objetivos de cada caso.

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