La valoración de las operaciones vinculadas en las sociedades profesionales

La valoración de las operaciones vinculadas son uno de los temas más controvertidos en nuestra legislación fiscal. Sobre todo, aquellas que suelen producirse entre entidades jurídicas y sus socios y administradores con un alto grado de control de las mismas y que pueden ser «sospechosas» de diferir o alterar la verdadera tributación de las mismas en comparación con la tributación efectiva que realizarían partes independientes.

Por ello, nuestras leyes tributarias tienen extensos artículos tendentes a regular a estas situaciones que suelen afectar a múltiples contribuyentes dado la amplitud del concepto de operación vinculada.

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En definitiva se trata de conseguir una tributación real y no deformada por el especial vínculo que une a ambas partes.

¿Qué es una operación vinculada?

Así, la ley del impuesto de sociedades define lo que se entiende por operación vinculada en su artículo 18:

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Del redactado del artículo ya podemos darnos cuenta que en el marco tributario español donde predominan muchas PYMES de configuración familiar o de pocos socios, la existencia de vinculación está al orden del día.

El mismo artículo regula los métodos  en que deben valorarse dichas operaciones vinculadas para considerar que las mismas están de acorde con el valor de mercado a libre elección del contribuyente  (método del precio libre comparable, método del coste incrementado, método del precio de reventa, método de la distribución del resultado, método del margen neto operacional) y finalmente regula una cláusula de cierre: Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

A qué contribuyentes afecta el artículo 18 de la Ley 27/2014 del 27 de noviembre del impuesto de Sociedades

Entre los posibles contribuyentes afectados por esta normativa, se encuentras las denominadas sociedades profesionales, entendiendo que lo son aquellas que los socios son profesionales y desarrollan su profesión a través de una sociedad mercantil (limitada o anónima, por ejemplo).

A diferencia de los demás contribuyentes afectados, aquí si que la ley ya establece una regla específica para considerar correctamente valorada la operación vinculada:

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

Vemos que existe una diferencia notable entre este supuesto y los demás que prevé la ley. Mientras que al resto de los contribuyentes se les da un abanico de métodos que ellos deben escoger y deben aplicar y posteriormente justificar que dicha valoración es correcta, en el caso de estas sociedades profesionales ya se les especifica de forma muy concreta la forma de valorar la operación vinculada, de manera que se obtiene una mayor seguridad jurídica respecto al resto, lo que no dejar de ser criticable por esconder cierto grado de discriminación.

Si que es cierto, que esta norma especial tiene una serie de matices que conviene destacar.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que más del 75% de los ingresos debe proceder de actividades profesionales y que se cuente con medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. Es decir, que la ley no quiere que aquellas sociedades llamadas interpuestas o meramente instrumentales se beneficien de la norma. Es decir, que si la sociedad no aporta valor añadido alguno o bien es un mero instrumento para obtener una mejor fiscalidad no podrá aplicar esta norma. 

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Hablando claro, para la sociedades interpuestas o instrumentales, Hacienda quiere que la totalidad del beneficio tribute en la renta del socio (ejemplos tendríamos en las famosas sociedades de locutores o periodistas de renombre, o bien aquellos profesionales que sin la más mínima infraestructura prestan sus servicios a través de una sociedad para obtener una mejor tributación o descontar gastos del ámbito privado).

En segundo lugar, la cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la sociedad no puede ser inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las mencionadas retribuciones. Es decir, que deben imputarse como rendimiento el 75% de los beneficios antes de calcular sus retribuciones. Es importante tener en cuenta que cualquier otro cálculo diferente al 75% o bien un cálculo erróneo de este porcentaje (por ejemplo por incluir partidas de gasto que una inspección posterior determina que no son deducibles) puede conllevar a que para el actuario no esté aplicado correctamente este artículo y en su consecuencia buscar otro método de valoración que puede resultar más oneroso (como por ejemplo determinar que el porcentaje que se deben imputar los socios sea el 85% ó el 90% del rendimiento neto).

Y finalmente en tercer lugar hay que tener en cuenta que la distribución de este porcentaje se hará entre los socios en función de su dedicación y su participación en la buena marcha de la empresa (no de su participación en el capital social que puede coincidir o no) y por criterios que deben estar fijados expresamente por escrito (por tanto, no serían válidos los acuerdos verbales).

Y la retribución también tiene un mínimo: no puede ser inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.

En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

En este último requisito de la retribución mínima, la ley acepta un incumplimiento parcial: es decir que si un socio no cumple con este requisito pero los demás si, a estos si que se les aplicará esta valoración.

Ejemplo de valoración de operaciones vinculadas

Una sociedad compuesta por dos socios profesionales dedicada a la abogacía, que cuenta con dos trabajadores a jornada completa (ambos auxiliares administrativos), despacho en régimen de alquiler y disponen de una infraestructura suficiente para no ser considerados ni sociedad interpuesta ni instrumental.

Presenta este balance de explotación:

• Ingresos:  300.000 euros (80% proviene de actividades profesionales)
• Gastos personal: 75.000 (sin incluir retribuir socios)
• Otros gastos:      25.000
• Rendimiento previo:  200.000 euros

Ambos socios se dedican a jornada completa y con la misma dedicación al despacho, teniendo los criterios retributivos fijados por escrito.

Analizando los requisitos establecidos por la ley vemos que los cumplen todos, por tanto, si ambos se reparten el 75% de 200.000= 150.000 euros, 75.000 euros cada uno, la operación vinculada estaría correctamente valorada (esta retribución sería superior a 5 veces el IPREM, dado que la sociedad no tiene trabajadores con función análoga a los socios. Si los tuviere, la misma debería ser superior a 1,5 veces el salario de estos).

En este supuesto, la sociedad tendría unos beneficios de 50.000 euros, que descontado el impuesto de sociedades, permitiría capitalizar a la sociedad para futuras inversiones.

Apunte:  Una retribución superior a 150.000 para los dos socios no sería problema ya que la ley exige que no sea inferior al 75%. En cambio, una retribución inferior a 150.000 euros haría que no fuese aplicable este método de valoración específico.

En resumen, este método específico que se recoge en el artículo 18 de la ley del impuesto de sociedades, lo podemos entender como un puerto seguro donde poder refugiarse las sociedades mercantiles y reducir la litigiosidad que se puede derivar en las valoraciones de las operaciones vinculadas.

No es en absoluto el único método aplicable, ya que la propia ley dice  que se considerará valor de mercado si se aplican estos criterios, pero no obliga al mismo, pero si que es cierto que contribuye a una cierta seguridad jurídica que el resto de las sociedades no tienen.

Otro tema sería discutir si esa imputación del 75% es excesiva, ya que es muy probable que pueda provocar problemas de capitalización para sociedades que pretendan reinvertir los beneficios en activos para la sociedad.

Para cualquier consulta relacionada con este tema, no dude en contactarnos en el 900 649 344 o bien en el correo info@etl.es. Nuestros expertos de ETL GLOBAL podrán ofrecerle el mejor asesoramiento.