La determinación de los conceptos “agricultura” y “ganadería” resulta fundamental para determinar si el uso del gasóleo bonificado recibido por el agricultor o por el ganadero da derecho a obtener la devolución especial prevista en el artículo 52 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
El reconocimiento del derecho a esta devolución tiene su amparo en el artículo 15.3 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que estableció que “los Estados miembros podrán aplicar un tipo impositivo cero a los productores energéticos y a la electricidad utilizados en labores agrarias, hortícolas, piscícolas y en silvicultura”.
El artículo 52 ter de la Ley de Impuestos Especiales establece que “se reconoce el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas por los agricultores con ocasión de las adquisiciones de gasóleo que haya tributado al tipo de epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que hayan efectuado durante el año natural anterior”.
La Ley define al agricultor como la persona o entidad que, en el período indicado, haya tenido derecho al uso del gasóleo bonificado y que efectivamente lo haya usado como carburante en la agricultura, incluida en ella la horticultura, la ganadería y silvicultura, y que, además, haya estado inscrito en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Es necesario, por tanto:
- Que haya usado debidamente el gasóleo bonificado recibido.
- Que lo haya consumido como carburante, no como combustible.
- Que el uso haya sido dentro de una actividad agrícola, incluida la ganadería, la horticultura y la silvicultura.
- Que esté inscrito en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Sin embargo, la Ley no define qué ha de entenderse por “agricultura”, y como quiera que tampoco contiene una remisión a la legislación sectorial en la materia, la Dirección General de Tributos, en la Consulta 0969/97 estableció, tomando como base los criterios interpretativos admitidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria “… y atendiendo a su sentido usual, se puede admitir la definición dada por el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua: “Labranza o cultivo de la tierra”. A su vez, cabe entender por cultivo “la acción y efecto de dar a la tierra y a las plantas las labores necesarias para que fructifiquen”.
Este criterio de la Dirección General de Tributos fue ratificado por el Tribunal Económico Administrativo Central en muchas de sus resoluciones (entre otras, la 00/197/1998).
No obstante, los avances tecnológicos a los que continuamente estamos asistiendo, tanto en lo relativo a la maquinaria nueva que va apareciendo como en la diversidad de cultivos y tratamientos de la tierra, obligan necesariamente a ir matizando, aclarando y ampliando este concepto.
Son muchas las consultas que se han elevado a la Dirección General de Tributos sobre si determinado trabajo debe tener o no la consideración de agricultura y ello pone de manifiesto las dificultades existentes para establecer un criterio general, claro y definitivo, sobre cuáles han de ser los límites de dicho concepto.
Así, el órgano consultivo incluye dentro del concepto “agricultura” los movimientos de tierras dentro de las fincas consistentes en amontonamiento de tierra vegetal y su posterior reparto o nivelación por el terreno agrícola con el fin de facilitar siembras y plantaciones (V0334-15); el mantenimiento y limpieza de pistas de concentración parcelaria que permiten el acceso a las fincas concentradas, todas ellas con destino agrícola, silvícola o ganadero (V3952-15).
Por el contrario, excluye de este término los trabajos de movimientos de tierras con el fin de construir un pantano, aunque se realicen en una finca rústica; el transporte de escombros o de productos no agrícolas (V0285-12); el transporte por cuenta ajena incluso realizado mediante tractores o maquinaria agrícola dotados de remolque aunque se trate de productos agrícolas (artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales); la explanación de terrenos rústicos para construir almacenes, establos u otras edificaciones (V0334-15); labores de limpieza y desbroce relacionadas con la apertura de pistas de concentración parcelaria (V3952-15).
Algo parecido pasa con el concepto “ganadería” que, igual que ocurre con la agricultura, tampoco encuentra su definición en la normativa tratada, debiendo acudirse a métodos similares para encontrar una definición del mismo.
Así, en su Consulta V1306-12, el órgano consultivo, en relación con las labores ganaderas, acude al Diccionario de la Real Academia Española que define el concepto ganadería diciendo “crianza, granjería o tráfico de ganados”, definiendo a su vez el término granjería como “beneficio de las haciendas de campo y venta de sus frutos, o cría de ganados o trato con ellos”.
En la consulta planteada, se solicita criterio sobre si puede ser considerado como consumo en actividades ganaderas el gasóleo que se utiliza en un grupo electrógeno cuya finalidad es proporcionar electricidad para el accionamiento exclusivo de maquinaria permanente instalada en la explotación ganadera (ordeñadoras, tanques de refrigeración de leche, máquinas de esquilar ganado).
Y la Dirección General de Tributos, entendiendo que la actividad ganadera ha ido adquiriendo las mismas características que progresivamente han estado presentes en otros ámbitos de actividades directamente ligadas al fundo, reputa como actividad ganadera de crianza o granjería, no sólo las labores anteriormente indicadas (esquilar, ordeñar o mantener en frío el producto extraído), sino también otras que no se mencionan en la propia consulta (alimentar a los animales utilizando un sistema automatizado, o limpiar con máquinas o mediante arrobaderas), sirviéndose de aparatos o equipos cuyo funcionamiento requiere en todo caso del suministro de energía eléctrica y que son imprescindibles para que pueda desarrollarse la actividad. Por ello, considera que el titular de la explotación ganadera que utiliza un grupo electrógeno de forma exclusiva y conexa con las labores propias ganaderas se ha de incluir en el ámbito de la aplicación de la devolución parcial del impuesto.
Sin embargo, entre otras muchas, en la Consulta V0461-18 de fecha 21/02/2018 la Dirección General de Tributos manifiesta rotundamente que “esta Dirección General viene considerando que … e igualmente considera que la construcción de cebaderos de crianza y engorde tampoco lo constituye, …”.
No obstante, tanto en uno como en el otro caso –agricultura y ganadería- la interpretación de este concepto de “labores” ha de ser necesariamente restrictiva, en cuanto constituyen una excepción al principio general de gravamen. En este sentido hemos de recordar que nuestra vigente Ley General Tributaria, en su artículo 14, nos dice claramente que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales.
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Juan Bautista Jiménez Asesor Fiscal |